在新加坡的中国居民的个人所得税规则筹划

在新加坡的中国居民的个人所得税规则筹划

-------中国律师解读《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免

双重征税和防止偷漏税的协定》和《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》

中国与新加坡作为友好国家，两国相互投资、贸易合作频繁；两国政府为方便两国投资，提升合作水平，避免双重征税和相互给予税务优惠，于2007年7月11日在新加坡正式签署《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（以下简称《协定》）和《协定议定书》；2009年8月24日，双方签署了该协定的第二议定书。2010年7月23日，双方在北京又签署了该协定的第三议定书。

该协定及其议定书以及第二议定书、第三议定书（以下统称“中新协定”）已分别于2008年1月1日、2009年12月11日和2010年1月1日起执行。根据中新协定、《维也纳条约法公约》、《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例、《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例，国家税务总局制定了《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》及议定书条文解释（以下简称中新协定条文解释）；

上述文件对包括：两国居民投资者在税务征收的对象、税种、税率、非歧视待遇、协商规则等方面做了全面约定，特别是：上述文件对两国相互投资过程中，在：不动产所得；营业利润；海运空运；联属企业（关联企业）报表合并；股息（资本利得）；利息（债权收益）；特许权使用费（知识产权、专利技术等）；财产转让收益（包括：不动产转让、股权转让等）；个人劳务收入/非独立个人劳务收入；董事费，艺术家和运动员收入等，做了详尽的约定，列出了税务优惠的具体标准和计算方法；

本律师将对照《协定》）和《协定议定书》，结合中国的《中华人民共和国企业所得税法》；《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》；财政部1987年发布的【财税外字】[1987]033号《财政部税务总局关于对外商投资企业征收所得税若干政策业务问题的通知》；国家税务总局《国税发【2010】第75号〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》；《中华人民共和国个人所得税法》及其条例，将用三个篇幅，解读该文；

上篇：

中新两国相互投资过程中的股利和股权转让所得的安排和筹划：

中篇：

中新两国相互投资过程中的营业收入、不动产收入、特许权收入的税务安排和筹划；

下篇：

中新两国相互投资个人劳务、非独立劳务收入、董事费，艺术家、运动员收入的税务安排和筹划及文件的定义和规则；

本文即上述系列解读的下篇：

在新加坡的中国居民的个人所得税规则筹划

拥有全球资产配置和从事境外投资的高净值个人、走出去企业以及被中国境内企业派遣至境外任职工作的员工、参与境外股权激励计划的中国高级管理人员，以及中方机构包括中国境内企业、事业单位、其他经济组织以及国家机关所属的境外分支机构、子公司、使（领）馆、代表处等，如何合理进行合理、合规的税务筹划，本文结合下列规则，予以解读。

1、《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》；

2、国家税务总局制定了《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》及议定书条文解释；

3、《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例；

4、特别是：2020年1月，财政部、税务总局发布《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第3号）（以下简称“3号公告”）

A、抵免规则解读：

【《协定和议定书》原文】：　

第二十二条 消除双重征税

　　一、在中国，消除双重征税如下：

　　（一）中国居民从新加坡取得的所得，按照本协定规定在新加坡对该项所得缴纳的税额，可以在对该居民征收的中国税收中抵免。但是，抵免额不应超过对该项所得按照中国税法和规章计算的中国税收数额。

　　（二）从新加坡取得的所得是新加坡居民公司支付给中国居民公司的股息，同时该中国居民公司拥有支付股息公司股份不少于百分之十的，该项抵免应考虑支付该股息公司就其所得缴纳的新加坡税收

【官方解读】（国税发【2010】第75号）《条文解释》

第二十二条对缔约国双方各自居民在对方缴纳的税款，分别规定了各自的抵免办法。

一、第一款规定了中国居民从新加坡取得所得在新加坡所交税款的抵免办法，即对中国居民的新加坡所得汇总中国国内所得按中国税法规定税率计算在中国的应纳税额，并对在新加坡已交税款不超过按中国国内税率计算的税额予以抵免。这种方法下，意味着中国政府承认中国居民来源于新加坡的某些所得由新加坡优先行使征税权，但并不承认其独占，即中国还要行使居民管辖权对本国居民从新加坡取得的所得征税，但允许该居民在新加坡所缴税额从其应向中国缴纳的税额中抵免。

第一款第（二）项则体现了有关股息间接抵免的原则，并对可享受间接抵免的中国居民予以限定。根据该项及协定第二议定书第三条的规定，中国居民公司必须拥有新加坡居民公司的股份不少于百分之二十，在这种情况下，该中国居民公司从新加坡公司取得的股息在公司层面所负担的企业所得税方可在中国获得抵免。也就是说，对于中国居民公司从新加坡居民公司取得的股息，不仅该项股息在新加坡缴纳的所得税可以直接抵免，对于支付该股息的新加坡居民公司就该项股息所对应的利润所缴纳的新加坡企业所得税部分，也可以通过间接抵免的方法计算抵免。但是可直接抵免和间接抵免的税额都应按中国国内法的有关规定计算

【3号公告规定】

四、可抵免的境外所得税税额，是指居民个人取得境外所得，依照该所得来源国（地区）税收法律应当缴纳且实际已经缴纳的所得税性质的税额。可抵免的境外所得税额不包括以下情形：

（一）按照境外所得税法律属于错缴或错征的境外所得税税额；

（二）按照我国政府签订的避免双重征税协定以及内地与香港、澳门签订的避免双重征税安排（以下统称税收协定）规定不应征收的境外所得税税额；

（三）因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款；

（四）境外所得税纳税人或者其利害关系人从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款；

（五）按照我国个人所得税法及其实施条例规定，已经免税的境外所得负担的境外所得税税款。

【律师解读】

1、税收饶让条款的优惠待遇可以实现在新加坡收入的抵免、

3号公告明确了居民个人在满足以下条件的情况下，境外所得依法享受免税或减税的金额可援引有关税收饶让条款，作为该居民个人实际缴纳的境外所得税税额申报税收抵免：即按税收协定饶让条款规定应视同已缴税额的可减免税数额，该减免税数可按规定申报税收抵免，减轻纳税人的税收负担

（1）我国与所得来源国（地区）缔结了税收协定，且该税收协定包含税收饶让条款；

（2）所得于该来源国（地区）取得，并按照该来源国（地区）税法享受减免税待遇；

（3）该减免税金额按照税收饶让条款视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免。

2、可抵免的境外所得税税额

根据3号公告，可抵免的境外所得税税额是指居民个人取得境外所得，依照该所得来源于新加坡的税收法律应当缴纳且实际已经缴纳的所得税性质的税额。

但请注意：可抵免的境外所得税税额不包括：

（1）按照新加坡所得税法律属于错缴或错征的境外所得税税额;

（2）按照税收协定规定不应征收的新加坡所得税税额

（3）按照税收协定规定不应征收的境外所得税税额；

（4）新加坡所得税纳税人或者其利害关系人从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款;

（5） 按照个税法及其实施条例，已经免税的境外所得负担的境外所得税税款。

B关于居民的概念：

【《协定和议定书》原文】：

第四条 居民

一、在本协定中，“缔约国一方居民”一语是指按照该缔约国法律，由于住所、居所、管理机构所在地、总机构所在地、注册地或任何其他类似标准，在该缔约国负有纳税义务的人，也包括该缔约国、地方当局或法定机构。

二、由于第一款的规定，同时为缔约国双方居民的个人，其身份应按以下规则确定：

(一）应认为仅是其永久性住所所在缔约国的居民；如果在缔约国双方同时有永久性住所，应认为是与其个人和经济关系更密切（重要利益中心）所在缔约国的居民；

（二）如果其重要利益中心所在国无法确定，或者在缔约国任何一方都没有永久性住所，应认为是其有习惯性居处所在国的居民；

（三）如果其在缔约国双方都有，或者都没有习惯性居处，应认为仅是其国民所属缔约国的居民；

（四）在其他任何情况下，缔约国双方主管当局应通过协商解决。

三、由于第一款的规定，除个人以外，同时为缔约国双方居民的人，应认为是其实际管理机构所在缔约国的居民。如果其实际管理机构不能确定，应由缔约国双方主管当局通过相互协商解决。

【官方解读】（国税发【2010】第75号）《条文解释》

　　一、第一款说明“居民”的定义应遵从缔约国国内税收法律规定，并应从以下几个方面理解：

　　 （一）居民应是在一国负有全面纳税义务的人，这是判定居民身份的必要条件。这里所指的“纳税义务”并不等同于事实上的征税，例如，符合一定条件的基金会、慈善组织可能被一国免予征税，但他们如果属于该国税法规定的纳税义务范围，受该国税法的规范，则仍被认为负有纳税义务，可视为协定意义上的居民。

　　 但是，在一国负有纳税义务的人未必都是该国居民。例如，某新加坡公民因工作需要，来中国境内工作产生了中国个人所得税纳税义务，但不应仅因其负有纳税义务而判定该个人为中国居民，而应根据协定关于个人居民的判定标准进一步确定其居民身份。

　　 （二）中国国内法对居民的判定标准如下：

　　 1.居民个人

根据《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例的相关规定，我国的个人居民包括：

　　 （1）在中国境内有住所的中国公民和外国侨民。但不包括虽具有中国国籍，却并未在中国大陆定居，而是侨居海外的华侨和居住在香港、澳门、台湾的同胞。

　　 （2）在中国境内居住，且在一个纳税年度内，一次离境不超过30日，或多次离境累计不超过90日的外国人、海外侨民和香港、澳门、台湾同胞。

　　 2.居民企业

根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例的相关规定，我国的居民企业是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国的企业。

中国居民从新加坡取得所得，若新方主管当局要求其提供中国居民身份证明以享受本协定待遇的，按《国家税务总局关于做好〈中国税收居民身份证明〉开具工作的通知》（国税函〔2008〕829号）执行。

二、根据第一款的规定，同一人有可能同时为中国和新加坡居民。为了解决这种情况下个人最终居民身份的归属，第二款进一步规定了确定标准。需特别注意的是，这些标准的使用是有先后顺序的，只有当使用前一标准无法解决问题时，才使用后一的标准。

　　 （一）永久性住所；永久性住所包括任何形式的住所，例如由个人租用的住宅或公寓、租用的房间等，但该住所必须具有永久性，即个人已安排长期居住，而不是为了某些原因（如旅游、商务考察等）临时逗留

　　 （二）重要利益中心；重要利益中心要参考个人家庭和社会关系、职业、政治、文化和其他活动、营业地点、管理财产所在地等因素综合评判。其中特别注重的是个人的行为，即个人一直居住、工作并且拥有家庭和财产的国家通常为其重要利益中心之所在。

　　 （三）习惯性居处；在出现以下两种情况之一时，应采用习惯性居处的标准来判定个人居民身份的归属：一是个人在缔约国双方均有永久性住所且无法确定重要经济利益中心所在国；二是个人的永久性住所不在缔约国任何一方，比如该个人不断地穿梭于缔约国一方和另一方旅馆之间。

　　 （四） 国籍；如果该个人在缔约国双方都有或都没有习惯性居处，应以该人的国籍作为判定居民身份的标准。

【律师解读】

1、 国籍与税收居民（税籍）并不等同。比如，取得新加坡国籍或者永久居民，并不必然不是中国的税收居民。根据中国法律规定，中国的税收居民判断标准并不是以国籍来衡量，而是通过是否有住所/居所及停留的时间决定

1．1法条依据：《中华人民共和国个人所得税法》第一条之规定：

在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人，为居民个人；居民个人从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。

在中国境内无住所又不居住，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满一百八十三天的个人，为非居民个人。非居民个人从中国境内取得的所得，

依照本法规定缴纳个人所得税。纳税年度，自公历一月一日起至十二月三十一日止。”

1.2 法条依据：《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第二条规定：

“个人所得税法所称在中国境内有住所，是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住；所称从中国境内和境外取得的所得，分别是指来源于中国境内的所得和来源于中国境外的所得。”

2、 新加坡对新加坡税务居民的考量标准

通常一个外国人在一个纳税年度（1月1日到12月31日）在新加坡生活或者工作183天以上，就会被认为是这一年度的税收居民。同时，由于新加坡对非居民的税率比居民的税率高，新加坡税务局认为符合如下条件的也按照居民税率征税：

2.1. 如果一个人跨越两年在新加坡连续工作至少183天：

2. 2如果一个人连续三年在新加坡；

3、 关于居民身份冲突即税籍身份冲突的问题。

解决此冲突主要依据依据两国政府之间的避免双重征税的协议。根据上述的《协定及议定书》，对于国籍、税籍冲突，规定的原则是：1.永久性住所，2.利益中心3习惯性住所 4 国籍；（不再详解，上文已经包含）。

C关于抵免的实现规则：主要是对3号公告的补充理解和解读：

一、境外所得应缴纳额的计算方式

3号公告因应新个人所得税法对收入所得类型的划分，细化综合所得、经营所得以及其他所得的计算方法，具体如下：

（1）境外综合所得

根据《个人所得税法》第二条规定，综合所得包括（一）工资、薪金所得；（二）劳务报酬所得；（三）稿酬所得；（四）特许权使用费所得。

即居民个人从境外取得工资薪金、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用权所得四项综合所得，需在个人综合所得年度申报时，并入境内综合所得，参照个人所得税法针对综合所得的计算方法进行计算。

（2）境外经营所得

、来源于境外的经营所得：应当与境内经营所得合并计算应纳税额（居民个人来源于境外的经营所得，按照个税法及其实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额，但可以用来源于同一国家（地区）以后年度的经营所得按中国税法规定弥补）；

（3）境外其他分类所得

除上述两类所得外的其他分类所得，申报时不需要与境内所得合并，应单独计算个人所得税应纳税所得额，按适用税率计算个人所得税。

二、境外所得抵免限额计算方法

3号公告中明确境外所得应按照综合所得、经营所得，以及其他所得分别计算抵免限额：

（1）、境外综合所得：中国境内和境外综合所得应纳税额×来源于该国（地区）的综合所得收入额÷中国境内和境外综合所得收入额合计；

（2）、境外经营所得：中国境内和境外经营所得应纳税额×来源于该国（地区）的经营所得应纳税所得额÷中国境内和境外经营所得应纳税所得额合计；

（3）、该国（地区）的其他分类所得依照3号公告分别单独计算的应纳税额；

三、扣缴义务人与纳税人的权责和法律责任

依据中国税收的征管规则，支付方或负担方的法定代扣代缴责任，对于纳税人税款扣缴的责任，需要以其工资薪金所得或劳务报酬所得的支付或负担方作为判断标准。具体判断标准可参考下表：

（该图片来自网络）

其中，中方机构包括中国境内企业、事业单位、其他经济组织以及国家机关所属的境外分支机构、子公司、使（领）馆、代表处等。

外派人员情况包括：外派人员的姓名、身份证件类型及身份证件号码、职务、派往国家和地区、境外工作单位名称和地址、派遣期限、境内外收入及缴税情况等。

纳税人和扣缴义务人未按规定申报缴纳、扣缴境外所得个人所得税以及报送资料的，除了按照《税收征收管理法》和个税法及其实施条例等有关规定处理，还将按规定纳入个人纳税信用管理。